L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 468 del 22 settembre 2022, ha fornito alcuni chiarimenti in merito agli emolumenti corrisposti nell’anno successivo a quello di maturazione, in virtù di contratti collettivi integrativi, ed il relativo regime di tassazione, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera b), del TUIR. La richiesta dell’instante è stata volta a comprendere quale tipo di tassazione potesse essere applicabile a singole casistiche di corresponsione tardiva scaturenti dal rinnovo di un contratto collettivo nazionale integrativo.
La normativa di riferimento utile al caso in specie al fine di determinare la tipologia di tassazione da applicare è rinvenibile negli articoli 17 e 51 del TUIR, i quali sanciscono rispettivamente quali redditi siano soggetti a tassazione separa e il c.d. principio di cassa.
L’articolo 51, comma 1, del TUIR prevede, in particolare, che “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro» determinati, ai fini dell’imputabilità fiscale, secondo il principio di cassa.
Data la progressività delle aliquote IRPEF e al fine di attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rigida applicazione del predetto principio, l’articolo 17, comma 1, lettera b), del TUIR prevede che siano soggetti a tassazione separata “gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti, o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti”.
Ai fini una corretta applicazione della tassazione separata, negli anni, l’autorità fiscale si è espressa allo scopo di chiarire quali situazioni di diritto potessero essere conformi ai requisiti richiesti dall’articolo 17. Con le circolari n. 55/E/2001 e n. 43/E/2004, l’Agenzia delle Entrate ha delineato che le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini della tassazione separata sono di due tipi:
L’Agenzia, nella sua risposta, prosegue precisando che l’applicazione del regime di tassazione separata deve intendersi escluso ogni qualvolta che il pagamento degli emolumenti in un periodo successivo a quello di maturazione derivi dal rispetto dei tempi tecnici e che, pertanto, il ritardo abbia natura “fisiologica”. In questa casistica, come chiarito dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 379/E/2002, rientrano gli emolumenti variabili pagati in relazione al raggiungimento di determinati obiettivi su base annua corrisposti nell’anno successivo a quello in cui gli obiettivi fanno riferimento. In questo caso, è la stessa natura degli emolumenti che comporta l’erogazione nell’anno successivo. Pertanto, l’applicazione della tassazione separata non è ammissibile in quanto l’erogazione differita è “fisiologica” in considerazione della natura della corresponsione e inoltre non deriva da una causa giuridica.
Al contrario, nel caso in cui ricorra una delle “cause giuridiche” previste nell’articolo 17, comma 1, lettera b), non si rende necessario effettuare alcuna valutazione in merito alle cause del ritardo al fine di individuare se questo rectius possa essere di tipo fisiologico. Il legislatore ha previsto che, indipendentemente dalla natura degli emolumenti, è sufficiente che l’erogazione avvenga in un periodo d’imposta successivo rispetto a quello di competenza per effetto della stipula del contratto collettivo, anche decentrato, per realizzare le condizioni necessarie all’applicazione della tassazione separata. Al contrario, l’indagine in ordine al “ritardo” deve essere sempre effettuata quando questo sia scaturito da “circostanze di fatto”.
L’istante rappresenta che è stato stipulato, in data 25 ottobre 2021, il contratto collettivo nazionale integrativo relativo agli anni 2020 e 2021 il quale definisce (i) i criteri di assegnazione, (ii) le somme e le indennità da lavoro dipendente e (iii) i compensi incentivanti. Per effetto della stipula la società potrà corrispondere i compensi relativi alle differenze stipendiali solo a decorrere dal 2022. L’Agenzia delle Entrate assume, in linea con quanto sopra illustrato, che l’erogazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello di riferimento in presenza e in attuazione di un contratto collettivo e che dunque possa essere applicata la tassazione separata.
L’istante rappresenta altresì che, per effetto del medesmo CCNL integrativo, sono state previste somme a titolo di “retribuzione accessoria” costituita da differenti componenti, tra cui incentivazione ordinaria e variabile.
La corresponsione di questa retribuzione accessoria è collegata al raggiungimento di obiettivi di performance organizzativa per gli anni 2020 e 2021 per il quale pagamento verrà effettuata una verifica trimestrale al fine di disporre un pagamento pro quota in acconto nel limite del 15% nei mesi di maggio, agosto, novembre e marzo dell’anno successivo. L’erogazione dei saldi per l’incentivazione ordinaria e speciale sarà commisurata ai risultati di performance definiti sull’intero anno di riferimento e corrisposta successivamente.
L’Agenzia delle Entrate stabilisce che le somme relative alle retribuzioni accessorie relative all’anno 2020, essendo il contratto stato sottoscritto in ottobre 2021, saranno soggette all’applicazione della tassazione separata mentre, con riferimento alle componenti accessorie del 2021, la sottoscrizione del contratto nel medesimo anno di riferimento non costituisce una causa giuridica sopravvenuta che possa giustificare la tassazione separata pertanto le somme saranno soggette ad ordinaria imposizione IRPEF.
L’erogazione del quarto acconto nel mese di marzo dell’anno successivo a quello di riferimento viene erogato anche in mancanza della sottoscrizione del CCNI dell’anno di riferimento, in quanto si considera “ultrattiva” la norma del più recente accordo sottoscritto. Pertanto, essendo previsto contrattualmente e pagato anche in mancanza della relativa sottoscrizione, l’Agenzia delle Entrate non ritiene che tale acconto rientri tra i redditi ai quali possa essere applicata la tassazione separata in quanto il ritardo è scaturente dalla fisiologia dell’emolumento.